2017年CPA《审计》第四章第一节对舞弊和法律法规的考虑高频考点二：财务报表审计中对法律法规的考虑
（1）管理层遵守法律法规的责任
(一)对法律法规框架的了解
在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当总体了解下列事项：
1.适用于被审计单位及其所处行业或领域的法律法规框架;
2.被审计单位如何遵守这些法律法规框架。
(二)为了总体了解法律法规框架以及被审计单位如何遵守该框架，注册会计师可以采取的措施
1.利用对被审计单位行业状况、监管环境以及其他外部因素的了解;
2.更新对直接决定财务报表中的报告金额和列报的法律法规的了解;
3.向管理层询问对被审计单位经营活动预期可能产生至关重要影响的其他法律法规;
4.向管理层询问被审计单位制定的有关遵守法律法规的政策和程序;
5.向管理层询问在识别、评价诉讼索赔并对其进行会计处理时采用的政策和程序
(三)识別违反其他法律法规的行为的程序
注册会计师应当实施下列审计程序，以有助于识别可能对财务报表产生重大影响的违反其他法律法规的行为：
1.向管理层和治理层(如适用)询问被审计单位是否遵守了这些法律法规;
2.检查被审计单位与许可证颁发机构或监管机构的往来函件。
(四)实施其他审计程序使注册会计师注意到违反法律法规行为
为形成审计意见所实施的审计程序，可能使注册会计师注意到识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为。这些审计程序可能包括：
1.阅读会议纪要;
2.向被审计单位管理层、内部或外部法律顾问询问诉讼、索赔及评估情况;
3.对某类交易、账户余额和披露实施细节测试。
（2）注册会计师的责任
1.按照审计准则的要求对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。
【相关链接】教材P508第二十三章审计报告参考格式中的“注册会计师的责任”段。
2.注册会计师应当遵守相关职业道德要求，按照审计准则的规定计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，并根据获取的审计证据得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见，并通过签署审计报告确认其责任。
3.管理层和治理层理应对编制财务报表承担完全责任
(1)管理层、治理层承担对财务报表编制责任和注册会计师承担对财务报表审计责任是整个财务信息生成链条上的不同环节，两者缺一不可，各司其责。
(2)《公司法》、《会计法》以及**人民法院的《司法解释》等法律法规要求管理层和治理层对编制财务报表承担责任，目的是从源头上保证财务信息质量。
(3)在某些方面，管理层、治理层与注册会计师两方之间对财务报表信息可能存在信息不对称问题。管理层、治理层作为提供财务报表信息的内部人员，对企业的情况更为了解，更能作出适合企业特点的会计处理决策和判断，因此，管理层、治理层应当对编制财务报表承担完全责任。
(4)尽管在审计过程中，注册会计师可能向管理层和治理层提出调整建议，甚至在不违反独立性的前提下为管理层编制财务报表提供协助，但管理层仍然对编制财务报表承担责任，并通过签署财务报表确认这一责任。
4.财务报表审计不能减轻管理层和治理层对财务报表的责任
（3）对被审计单位遵守法律法规的考虑
(一)对法律法规的责任
1.合理保证的审计目标
注册会计师有责任对财务报表整体不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。
2.没有责任防止被审计单位违反法律法规行为的主要原因
注册会计师没有责任防止被审计单位违反法律法规行为，也不能期望其发现所有的违反法律法规行为。主要原因有：
(1)许多法律法规主要与被审计单位经营活动相关，通常不影响财务报表，且不能被与财务报告相关的信息系统所获取;
(2)违反法律法规可能涉及故意隐瞒的行为，如共谋、伪造、故意漏记交易、管理层凌驾于控制之上或故意向注册会计师提供虚假陈述;
(3)某行为是否构成违反法律法规，最终只能由法院认定。
(二)对被审计单位遵守“第一类”法律法规的审计责任
1.总体要求
针对被审计单位需要遵守的“第一类”法律法规，注册会计师的责任是，就被审计单位遵守这些法律法规的规定获取充分、适当的审计证据。
2.“第一类”法律法规可能与下列事项相关：
(1)财务报表的格式和内容;
(2)特定行业的财务报告问题;
(3)根据政府合同对交易进行的会计处理;
(4)所得税费用或退休金成本的应计或确认。
(三)对被审计单位遵守“第二类”法律法规的审计责任
1.总体要求
针对被审计单位需要遵守的“第二类”法律法规，注册会计师的责任仅限于实施特定的审计程序，以有助于识别可能对财务报表产生重大影响的违反这些法律法规的行为。
2.注册会计师应当实施下列审计程序，以有助于识别可能对财务报表产生重大影响的违反其他法律法规的行为：
(1)向管理层和治理层(如适用)询问被审计单位是否遵守了这些法律法规;
(2)检查被审计单位与许可证颁发机构或监管机构的往来函件。
（4）识别出或怀疑存在违反法律法规行为时实施的审计程序(一)如果注意到与识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为相关的信息，注册会计师应当考虑
如果注意到与识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为相关的信息，注册会计师应当：
1.了解违反法律法规行为的性质及其发生的环境。
2.获取进一步的信息，以评价对财务报表可能产生的影响。包括：
(1)违反法律法规行为对财务报表产生的潜在财务后果，如受到罚款、处分、赔偿、封存财产、强制停业和诉讼等;
(2)潜在财务后果是否需要列报;
(3)潜在财务后果是否非常严重，以致对财务报表的公允反映产生怀疑或导致财务报表产生误导。
(二)怀疑被审计单位存在违反法律法规行为时的审计程序
1.如果治理层能够提供额外的审计证据，注册会计师可以与治理层讨论其发现。
例如，对与可能导致违反法律法规的交易或事项相关的事实和情况，注册会计师可以证实治理层是否对此具有相同的理解。
2.如果管理层或治理层(如适用)不能向注册会计师提供充分的信息，证明被审计单位遵守了法律法规，注册会计师可以考虑向被审计单位内部或外部的法律顾问咨询有关法律法规在具体情况下的运用，包括舞弊的可能性以及对财务报表的影响。
3.如果认为向被审计单位法律顾问咨询是不适当的或不满意其提供的意见，注册会计师可以考虑向所在会计师事务所的法律顾问咨询，以确定被审计单位是否存在违反法律法规行为、可能导致的法律后果(包括舞弊的可能性)，以及可能采取的进一步行动。
(三)评价违反法律法规行为的影响
注册会计师应当评价违反法律法规行为对审计的其他方面可能产生的影响，包括对注册会计师风险评估和被审计单位书面声明可靠性的影响。
注册会计师识别出的违反法律法规行为的影响，取决于该行为的实施和隐瞒与具体控制活动之间的关系，以及牵涉的管理人员或员工的级别，尤其是被审计单位**权力机构参与违反法律法规行为所产生的影响。
在例外情况下，如果管理层或治理层没有采取注册会计师认为适合具体情况的补救措施，即使违反法律法规行为对财务报表不重要，如果法律法规允许，注册会计师也可能考虑是否有必要解除业务约定。
在决定是否有必要解除业务约定时，注册会汁师可以考虑征询法律意见。如果不能解除业务约定，注册会计师可以考虑替代方案，包括在审计报告的其他事项段中描述违反法律法规行为。
（5）对识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为的报告
(一)与治理层沟通
1.与治理层沟通的总体要求
除非治理层全部成员参与管理被审计单位，因而知悉注册会计师已沟通的、涉及识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为的事项，注册会计师应当与治理层沟通审计过程中注意到的有关违反法律法规的事项，但不必沟通明显不重要的事项。这有利于注册会计师尽到职业责任，为治理层履行对管理层的监督责任提供有用信息。
2.违反法规行为情节严重时的沟通要求
(1)对故意和重大的违反法规行为的沟通要求
如果根据判断认为需要沟通的违反法律法规行为是故意和重大的，注册会汁师应当就此尽快向治理层通报。
(2)怀疑违反法律法规行为涉及管理层或治理层时的沟通要求
如果怀疑违反法律法规行为涉及管理层或治理层，注册会计师应当向被审计单位审计委员会或监事会等更高层级的机构通报。如果不存在更高层级的机构，或者注册会计师认为被审计单位可能不会对通报做出反应，或者注册会计师不能确定向谁报告，注册会计师应当考虑是否需要征询法律意见。
(二)出具审计报告
1.考虑违反法规行为的影响
如果被审计单位在财务报表中对该违反法规行为做出恰当反映，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告。
如果认为违反法规行为对财务报表有重大影响，且未能在财务报表中得到恰当反映，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
2.考虑审计范围受到限制的影响
(1)来自被审计单位的限制
如果因管理层或治理层阻挠而无法获取充分、适当的审计证据，以评价是否存在或可能存在对财务报表产生重大影响的违反法律法规行为，注册会计师应当根据审计范围受到限制的程度，发表保留意见或无法表示意见。
(2)其他条件的限制
如果由于审计范围受到管理层或治理层以外的其他方面的限制而无法确定被审计单位是否存在违反法律法规行为，注册会计师应当评价这一情况对审计意见的影响。实务中，审计范围受到其他条件限制的情况较多，例如，客观因素致使注册会计师不能实施审计程序。
(三)向监管机构和执法机构报告违反法律法规行为
1.如果识别出或怀疑存在违反法律法规行为，注册会计师应当考虑是否有责任向被审计单位以外的监管机构和执法机构等相关机构或人员报告。
2.如果无法确定是否有相关法律法规要求向监管机构报告发现的被审计单位的违反法规行为，或者无法确定某项违反法规行为是否应该向监管机构报告，注册会计师通常需要征询相关的法律意见，然后再确定如何处理。
点击查看全文
