2017年CPA《审计》第三章第三节生产与存货循环的审计高频考点五：生产与存货循环的实质性程序
一、生产与存货交易的实质性程序
（一）实质性分析程序
1.根据对被审计单位的经营活动、供应商的发展历程、贸易条件、行业惯例和行业现状的了解，确定营业收入、营业成本、毛利以及存货周转和费用支出项目的期望值。
2.根据本期存货余额组成、存货采购、生产水平与以前期间和预算的比较，定义营业收入、营业成本和存货可接受的重大差异额。
3.比较存货余额和预期周转率。
4.计算实际数和预计数之间的差异，并同管理层使用的关键业绩指标进行比较。
5.通过询问管理层和员工，调查实质性分析程序得出的重大差异额是否表明存在重大错报风险，是否需要设计恰当的细节测试程序以识别和应对重大错报风险。
6.形成结论，即实质性分析程序是否能够提供充分、适当的审计证据，或需要对交易和余额实施细节测试以获取进一步的审计证据。
（二）生产与存货交易和相关余额的细节测试（P442）
二、存货的实质性程序
（一）存货审计概述
存货审计，尤其是对年末存货余额的测试，通常是审计中最复杂也最费时的部分。
（二）存货监盘
1.存货监盘的定义和作用
（1）定义
存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点存货进行适当检查，可见，存货监盘有两层含义：一是注册会计师应亲临现场观察被审计单位存货的盘点；二是在此基础上，注册会计师应根据需要适当抽查已盘点存货。
（2）管理层和注册会计师的责任
尽管实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是注册会计师的责任，但这并不能取代被审计单位管理层定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况的责任。
（3）目标
存货监盘针对的主要是存货的存在认定、完整性认定以及权利和义务的认定，注册会计师监盘存货的目的在于获取有关存货数量和状况的审计证据，以确证被审计单位记录的所有存货确实存在，已经反映了被审计单位拥有的全部存货，并属于被审计单位的合法财产。存货监盘作为存货审计的一项核心审计程序，通常可同时实现上述多项审计目标。
需要指出的是，注册会计师在测试存货的所有权认定和完整性认定时，可能还需要实施其他审计程序。
（4）方式
存货监盘程序主要包括控制测试与实质性程序两种方式。如果只有少数项目构成了存货的主要部分，注册会计师采用以实质性程序为主的审计方式获取与存在认定相关的证据更为有效。在这种情况下，对于单位价值较高的存货项目，应实施l00%的实质性程序，而对于其他存货则可视情况进行抽查。但在大多数审计业务中，注册会计师会发现以控制测试为主的审计方式更加有效。如果注册会计师采用以控制测试为主的审计方式，并准备信赖被审计单位存货盘点的控制措施与程序，那么绝大部分的审计程序将限于询问、观察以及抽查。
(5)现金盘点和存货盘点的区别
| 项目 | 盘点对象 | 盘点时间 | 盘点目的 | 盘点要求或程序 |
| 货币现金 | 所有的库存现金 | 在外勤审计中 | 证实库存现金的存在性 | 在出纳人员和会计主管在场的情况下，注册会计师参与盘点 |
| 存货 | 抽取的存货样本 | 在资产负债表日前后 | 确定存货数量和状况 |
1.事先制定实地盘点计划，并贯彻到每一参与人员； 2.注册会计师实地观察盘点，并抽点。 |
2.存货监盘计划
（1）制定存货监盘计划的基本要求。注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘做出合理安排。
存货存在与完整性的认定具有较高的重大错报风险，而且注册会汁师通常只有一次机会通过存货的实地监盘对有关认定做出评价。根据计划过程所搜集到的信息，有助于注册会计师合理确定参与监盘的地点以及存货监盘的程序。
（2）制定存货监盘计划应实施的工作。在编制存货监盘计划时，注册会计师应当实施下列审计程序：
①了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所。
②了解与存货相关的内部控制。
③评估与存货相关的重大错报风险和重要性。
④查阅以前年度的存货监盘工作底稿。
⑤考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货。
⑥考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作。
⑦复核或与管理层讨论其存货盘点计划。
在复核或与管理层讨论其存货盘点计划时，注册会计师应当考虑下列主要因素，以评价其能否合理地确定存货的数量和状况：盘点的时间安排；存货盘点范围和场所的确定；盘点人员的分工及胜任能力；盘点前的会议及任务布置；存货的整理和排列，对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分；存货的计量工具和计量方法；在产品完工程度的确定方法；存放在外单位的存货的盘点安排；存货收发截止的控制；盘点期间存货移动的控制；盘点表单的设计、使用与控制；盘点结果的汇总以及盘盈或盘亏的分析、调查与处理。
如果认为被审计单位的存货盘点计划存在缺陷，注册会计师应当提请被审计单位调整。
（3）存货监盘计划的主要内容。
| 存货监盘计划 | 主要内容 |
| 存货监盘的目标 | 获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况 |
| 存货监盘的范围 | 存货监盘范围的大小取决于存货的内容、性质以及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果 |
| 存货监盘的时间安排 | 存货监盘的时间包括实地查看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调 |
| 存货监盘的要点及关注事项 | 要点主要包括实施存货监盘程序的方法、步骤，各个环节应注意的问题以及所要解决的问题。CPA需要重点关注的事项包括盘点期间的存货移动、存货的状况、存货的截止确认、存货的各个存放地点及金额等 |
| 参加存货监盘人员的分工 | CPA应当根据被审计单位参加存货盘点人员分工、分组情况，存货监盘工作量的大小和人员素质情况，确定参加存货监盘的人员组成、各组成人员的职责和具体的分工情况，并加强督导 |
| 检查存货的范围 | CPA应当根据对被审计单位存货盘点和对被审计单位内部控制的评价结果确定检查存货的范围。在实施观察程序后，如果认为被审计单位内部控制设计良好且得到有效实施、存货盘点组织良好，可以相应缩小实施检查程序的范围 |
3.存货监盘程序
（1）观察程序。在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。
对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，确定是否已分别存放、标明，且未被纳入盘点范围。在存货监盘过程中，注册会计师应当根据取得的所有权不属于被审计单位的存货的有关资料，观察这些存货的实际存放情况，确保其未被纳入盘点范围。即使在被审计单位声明不存在受托代存存货的情形下，注册会计师在存货监盘时也应当关注是否存在某些存货不属于被审计单位的迹象，以避免盘点范围不当。
注册会计师在实施存货监盘过程中，应当跟随被审计单位安排的存货盘点人员，注意观察被审计单位事先制定的存货盘点计划是否得到了贯彻执行，盘点人员是否准确无误地记录了被盘点存货的数量和状况。
（2）检查程序。注册会计师应当对已盘点的存货进行适当检查，将检查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录。检查的目的既可以是为了确证被审计单位的盘点计划得到适当的执行（控制测试），也可以是为了证实被审计单位的存货实物总额（实质性程序）。如果观察程序能够表明被审计单位的组织管理得当，盘点、监督以及复核程序充分有效，注册会计师可据此减少所需检查的存货项目。
检查的范围通常包括每个盘点小组盘点的存货以及难以盘点或隐蔽性较强的存货。需要说明的是，注册会计师应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽取检查的存货项目。
在检查已盘点的存货时，注册会计师应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；注册会计师还应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。注册会计师在实施检查程序时发现差异，很可能表明被审计单位的存货盘点在准确性或完整性方面存在错误。由于检查的内容通常仅仅是已盘点存货中的一部分，所以在检查中发现的错误很可能意味着被审计单位的存货盘点还存在着其他错误。一方面，注册会计师应当查明原因，并及时提请被审计单位更正；另一方面，注册会计师应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生。
（3）需要特别关注的情况：
| 关注 | 目标 | 具体情况 |
| 存货移动情况 | 防止遗漏或重复盘点 | 尽管盘点存货时**能保持存货不发生移动，但在某些情况下存货的移动是难以避免的。如果在盘点过程中被审计单位的生产经营仍将持续进行，CPA应通过实施必要的检查程序，确定被审计单位是否已经对此设置了相应的控制程序，确保在适当的期间内对存货作出了准确记录 |
| 存货的状况 | 存货的状况是被审计单位管理层对存货计价认定的一部分，除了对存货的状况予以特别关注以外，CPA还应当把所有毁损、陈旧、过时及残次存货的详细情况记录下来，这既便于进一步追查这些存货的处置情况，也能为测试被审计单位存货跌价准备计提的准确性提供证据 | 观察被审计单位是否已经恰当区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货 |
| 存货的截止 |
CPA应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。 在存货监盘过程中，CPA应当获取存货验收入库、装运出库以及内部转移截止等信息，以便将来追查至被审计单位的会计记录 |
①通常应当关注： A．所有在截止日以前入库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已反映在截止日以前的会计记录中；任何在截止日期以后入库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，也未反映在截止日以前的会计记录中。 B．所有在截止日以前装运出库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中；任何在截止日期以后装运出库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已包括在截止日的存货账面余额中。 C．所有已确认为销售但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止目的存货账面余额中。 D．所有已记录为购货但尚未入库的存货是否均已包括在盘点范围内，并已反映在会计记录中。 E．在途存货和被审计单位直接向顾客发运的存货是否均已得到了适当的会计处理。 ②通常可观察存货的验收入库地点和装运出库地点以执行截止测试。在存货入库和装运过程中采用连续编号的凭证时，CPA应当关注截止日期前的最后编号。如果被审计单位没有使用连续编号的凭证，CPA应当列出截止日期以前的最后几笔装运和入库记录。如果被审计单位使用运货车厢或拖车进行存储、运输或验收入库，CPA应当详细列出存货场地上满载和空载的车厢或拖车，并记录其各自的存货状况 |
（4）对特殊类型存货的监盘。对某些特殊类型的存货而言，被审计单位通常使用的盘点方法和控制程序并不完全适用。这些存货通常或者没有标签，或者其数量难以估计，或者其质量难以确定，或者盘点人员无法对其移动实施控制。在这些情况下，注册会计师需要运用职业判断，根据存货的实际情况，设计恰当的审计程序，对存货的数量和状况获取审计证据。（教材P450表17-4）
（5）存货监盘结束时的工作。在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当：①再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。②取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。
如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作正确的记录。
4.特殊情况的处理
| 特殊情况 | CPA的处理 |
| （1）由于存货的性质或位置而无法实施监盘程序： | 应当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。CPA实施的替代审计程序主要包括：①检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料；②检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；③向顾客或供应商函证 |
| ①存货的特殊性质可能导致CPA无法实施存货监盘，这样的情况包括：存货涉及保密问题，如产品在生产过程中需要利用特殊配方或制造工艺；存货系危害性物质，如辐射性化学品或气体 | 通常需要依赖内部控制。CPA应当复核采购、生产和销售记录，以获取充分、适当的审计证据，在通常情况下，还可以向能够接触到相关存货项目的第三方人员询证。此外，CPA还可以实施其他替代审计程序。例如，对于危害性物质，如果被审计单位对其生产、使用和处置存有正式报告，CPA可通过追查至有关报告的方式确定此类危害性物质是否存在 |
| ②存货的特殊位置，如在途存货 | 如果此类项目仅占存货的一小部分，通常可以通过审查相关凭证加以查验。对于存放在公共仓库中的存货，可通过函证方式查验 |
| （2）因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成 | 注册会计师应当评估与存货相关的内部控制的有效性，对存货进行适当检查或提请被审计单位另择日期重新盘点；同时测试在该期间发生的存货交易，以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。 |
| ①不可预见的因素：i.注册会计师无法亲临现场，即由于不可抗力导致其无法到达存货存放地实施存货监盘；ii.气候因素，即由于恶劣的天气导致注册会计师无法实施存货监盘程序，或由于恶劣的天气无法观察存货 | 如果被审计单位存在良好的内部控制，注册会计师可以考虑改变存货监盘日期，并对预定盘点日与改变后的存货监盘日之间发生的交易进行测试。对于无法亲临现场的情况，注册会计师可考虑委托其他适当人员实施存货监盘 |
| ②接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成 | 注册会计师应当评估与存货相关的内部控制的有效性，并根据评估结果对存货进行适当检查或提请被审计单位另择日期重新盘点，同时测试检查日或重新盘点日与资产负债表日之间发生的存货交易 |
| （3）委托其他单位保管或已作质押的存货 | 注册会计师应当向保管人或债权人函证。如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大，注册会计师还应当考虑实施存货监盘或利用其他注册会计师的工作 |
| （4）首次接受委托的情况 | 注册会计师应当实施下列一项或多项审计程序，以获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据：①查阅前任注册会计师工作底稿。②复核上期存货盘点记录及文件。③检查上期存货交易记录。④运用毛利百分比法等进行分析 |
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