（1）实质性程序的含义和要求
(一)实质性程序的含义
实质性程序是指用于发现认定层次重大错报的审计程序。实质性程序包括下列两类程序：
1.对各类交易、账户余额和披露的细节测试;
2.实质性分析程序。
(二)实质性程序的要求
注册会计师实施的实质性程序应当包括下列与财务报表编制完成阶段相关的审计程序：
1.将财务报表与其所依据的会计记录进行核对或调节。
2.检查财务报表编制过程中做出的重大会计分录和其他调整。注册会计师对会计分录和其他会计调整检查的性质和范围，取决于被审计单位财务报告过程的性质和复杂程度以及由此产生的重大错报风险。
由于注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，并且由于内部控制存在固有局限性，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大类别的交易、账户余额和披露实施实质性程序。
(三)针对特别风险实施的实质性程序需要考虑的因素
针对特别风险实施的实质性程序需要考虑的因素
1.如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。
2.如果针对特别风险实施的程序仅为实施实质性程序，注册会计师应当使用细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。
3.为应对特别风险需要获取具有高度相关性和可靠性的审计证据，仅实施实质性分析程序不足以获取有关特别风险的充分、适当的审计证据。
（2）实质性程序的性质
(一)实质性程序的性质
实质性程序的性质，是指实质性程序的类型及其组合：
1.细节测试是对各类交易、账户余额和披露的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。
细节测试被用于获取与某些认定相关的审计证据，如存在或发生、准确性、计价等。
实质性程序的性质，是指实质性程序的类型及其组合：
2.实质性分析程序从技术特征上讲仍然是分析程序，主要是通过研究数据间关系评价信息，只是将该技术方法用作实质性程序，即用以识别各类交易、账户余额和披露及相关认定是否存在错报。
实质性分析程序通常更适用于在一段时间内存在可预期关系的大量交易。
(二)细节测试的方向
1.在针对存在或发生认定设计细节测试时，注册会计师应当选择包含在财务报表金额中的项目，并获取相关审计证据(相当于“逆查”);
2.在针对完整性认定设计细节测试时，注册会计师应当选择有证据表明应包含在财务报表金额中的项目，并调查这些项目是否确实包括在内(相当于“顺查”)。
(三)设计实质性分析程序时考虑的因素
1.对特定认定使用实质性分析程序的适当性;
2.对已记录的金额或比率作出预期时，所依据的内部或外部数据的可靠性;
3.做出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报;
4.已记录金额与预期值之间可接受的差异额。
（3）实质性程序的时间
注册会计师在期中实施了实质性程序，应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。控制环境和其他相关的控制越薄弱，注册会计师越不宜在期中实施实质性程序。
（4）实质性程序的范围
(一)确定实质性程序范围应考虑的因素
在确定实质性程序的范围时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果;如果评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广;如果对控制测试结果不满意，注册会计师应当考虑扩大实质性程序的范围。
(二)确定细节测试范围应考虑的因素
1.从样本量的角度考虑测试范围;
2.考虑选样方法的有效性。
(三)实质性分析程序对可容忍偏差的考虑
1.在设计实质性分析程序时，注册会计师应当确定已记录金额与预期值之间可接受的差异额，可容忍差异额越大，作为实质性分析程序一部分的进一步调查的范围越小。
2.在确定该差异额时，注册会计师应当主要考虑各类交易、账户余额和披露及相关认定的重要性和计划的保证水平。
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